摘要：本文以新修订的《企业会计准则第33 号―合并财务报表》准则的相关规定为依据，结合所得税准则的规定，分析研究合并报表时确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债所得税会计处理。
关键词 ：合并财务报表;账面价值;计税基础;暂时性差异;递延所得税资产;递延所得税负债;所得税费用
一、递延所得税的产生及其对合并报表的影响
（一）递延所得税的产生
所得税会计中，某项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额，称为资产的计税基础；某项负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时依法可予扣除的金额，称为负债的计税基础。
资产、负债的计税基础，应依据税法的规定确认，而财务会计上核算反映的资产、负债金额，则称为账面价值。由于会计上核算税前利润的规定和税法上的计算应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）的规定有一定差异，导致会计上计算出的当期应计入所得税的费用与税收上计算出的当期应交所得税不相等，所得税纳税申报时需要按照税收的规定进行调整。有些项目，比如行政罚款、超支的招待费等，现时不能、以后也不能在税前扣除的，就调增所得额纳税，这些项目称为永久性差异；有些项目，本期不能扣除，但按规定可在以后期间扣除，这些差异则称为暂时性差异。暂时性差异涉及的税款，可暂不计入所得税费用或暂时冲减所得税费用，这就是我们即将分析研究的递延所得税资产和递延所得税负债（二者合称递延所得税）。
合并财务报表（以下简称合并报表）时，由于合并的是企业集团若干主体数额的加总数，且将这若干主体视为一个主体看待。合并时必须抵销集团内部的交易事项而致集团总体账面价值减少，而在税务上，并不认同抵销后的相关资产、负债，因为集团内各企业在法律上特别是税法上都是各自独立主体，已经买进、卖出的资产计税基础应是其交易价格，而不论这些交易发生在母、子公司之间或者子公司相互之间。这样，合并抵销以后，按抵销后金额计量的会计账面价值与仍按交易价格计算的计税基础肯定不相等，从而导致暂时性差异。计算、确认和处理这些差异对当期所得税的影响，就是递延所得税资产或递延所得税负债确认和转回的由来。
（二）递延所得税对合并报表的影响
1.新的合并报表准则规定：因抵销未实现内部销售损益，导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表的所得税费用，但直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
2.准则中未提及递延所得税资产和递延所得税负债的转回，即准则中未使用递延所得税转回这一概念。其实，递延所得税的转回，在所得税会计中是必然遇到的：（1）准则中规定在一定条件下确认递延所得税并登记在合并报表的专设项目中，难道登记后就永久挂在合并报表上，以后不予转回、转销；（2）准则中合并报表涉及递延所得税时，有些项目的处理其本身就是递延所得税的转回，而不是递延所得税的确认。比如合并报表时抵销资产减值准备涉及递延所得税资产的处理，就是地道的递延所得税资产的转回。因此，本文中均在讨论递延所得税确认之后，补上递延所得税的转回，不过有些合并报表项目，在转回递延所得税时其相关项目也同时转销，无法比对合并报表账面价值与其计税基础差异的转回，其相应的原确认的递延所得税的转回，就通过其按账面价值计算的处置损益与按计税基础计算的处置损益的差额所涉及的所得税，来比对递延所得税转回数额的正确性。
二、抵销未实现内部销售收益时递延所得税资产的确认和转回
合并报表时抵销未实现内部销售收益，意味着交易资产账面价值的减少，但资产的计税基础应按照购买方的付出或应付资金计价不作减少。这就导致该项资产的账面价值小于其计税基础，按所得税会计的要求应确认递延所得税资产，并在以后期间内部销售收益实现时转回。
例1、P 公司为S 公司的`母公司，2×14 年12 月份，P公司以150 万元（假定不涉及增值税，下同）价格将一批A产品出售给S 公司，S 公司购回后仍作商品对外销售，但年底前均未售出。A 商品在P公司时账面成本为120 万元，售给S公司时确认利润30万元。合并报表时，该项交易因为没有实现对外销售而抵销其未实现销售收益，同时确认递延所得税资产（所得税适用税率为25%）7.5万元。次年，该项资产全部由S公司对外销售，售价为170 万元。
（一）当年的会计处理
1.P 公司的账务处理：（1）借记“应收账款”科目150（万元，下同），贷记“主营业务收入”科目150；（2）借记“主营业务成本”科目120，贷记“库存商品”科目120。
2.S公司的账务处理：（1）借记“库存商品”科目150，贷记“应付账款”科目150。
3.合并报表时抵销该项交易未实现内部交易收益：借记“营业,收入”项目150，贷记“营业成本”项目120，贷记“存货”项目30。
如此抵销后，库存商品在合并资产负债表中的账面价值为120（150－30），而其计税基础仍为内部销售后在S公司的账面价值150。
4.由于合并报表时A库品的账面价值小于其计税基础，因此应按准则规定确认递延所得税资产，确认数＝30×25%＝7.5。分录为：借记“递延所得税资产”项目7.5，贷记“所得税费用”项目7.5。
（二）次年，商品全部对外销售后
1.该项资产全部对外销售，售价170 万元，S 公司再实现利润20万元。S公司账务处理为：（1）借记“应收账款”等科目170，贷记“主营业务收入”科目170；（2）借记“主营业务成本”科目150，贷记“库存商品”科目150。S公司实现全部内部销售收益且另外盈利20万元。
2.合并报表时，A 商品账面价值和计税基础均已转销为0，但会计上与税收上转出成本的数额不同形成不同的资产转让损益：
会计上按合并报表时A 商品账面价值应确认的销售收益＝170－120＝50，税收上按计税基础计算的资产转让所得＝170－150＝20，按税法规定应调减应纳税所得额＝50－20＝30，调减所得额时应转回递延所得税资产＝30×25%＝7.5。转回递延所得税资产的分录为：借记“所得税费用”项目7.5，贷记“递延所得税资产”项目7.5。至此，因抵销未实现内部销售收益而在第一年抵销的销售收入和确认的递延所得税资产，因为第二年商品全部实现销售收益，已全部转回。
如果内部交易购买方取得资产作为固定资产等非流动资产核算，其包含的未实现内部销售收益的抵销方法应与以上有所不同，其区别在于应将期末累计折旧作为已实现内部销售收益处理，抵销的是摊余价值中包含的未实现内部销售收益。
例2、子公司B 以360 万元将一台自制电子设备销售给母公司A，其销售成本为324 万元。A 公司买回作为固定资产（管理用）使用（假定不计算增值税和设备安装调试费用），折旧年限3 年，无净残值，从第一年1 月开始计提折旧[A 公司每年提折旧120，合并报表时每年应提折旧108（324÷3）]。至年底合并报表，当如何抵销？
（三）内部交易发生当年递延所得税资产的确认
1.A 公司确认购置：借记“固定资产”科目360，贷记“应付账款”等科目360。
2.B公司确认销售：（1）借记“应收账款”等科目360，贷记“主营业务收入”科目360；（2）借记“主营业务成本”科目324；贷记“库存商品”科目324。
3.合并报表时，抵销内部交易及未实现内部交易收益：（1）抵销内部交易：借记“营业收入”项目360，贷记“营业成本”项目324，贷记“固定资产”项目36；（2）抵销当年按合并价值计算多提折旧＝个别财务报表计提的折旧－合并报表时应计算的折旧＝120－324÷3=12：借记“固定资产”项目12，贷记“管理费用”项目12。
4.确认递延所得税资产：（1）至年终，未实现内部交易收益＝36×2/3＝24；（2）经计提折旧和以上抵销后，该设备账面价值＝购进原价－当年折旧－至年终未实现内部交易收益＝360－120－24＝216；（3）计税基础＝设备原价－税收上应计折旧＝360－120＝240；账面价值与计税基础的差异＝240－216＝24；（4）应确认递延所得税资产＝账面价值与计税基础的差异×适用税率＝24×25%，或＝（原确认未实现内部交易收益－折旧抵充已实现内部交易收益）×适用税率＝（36－12）×25%＝6，分录为：借记“递延所得税资产”项目6，贷记“所得税费用”项目6。
（四）未实现内部销售收益实现时递延所得税资产的转回
1.交易后的次年，个别财务报表账面上应提折旧120，冲回多提折旧12，借记“固定资产”项目12，贷记“管理费用”项目12，此时账面价值为132（360－120×2＋12）；计税基础为120（360－120×2），账面价值大于计税基础12（132－120），应转回递延所得税资产3（12×25%），转回递延所得税后的分录为借记“所得税费用”项目3，贷记“递延所得税资产”项目3。
2.交易后第3 年，折旧提完账面价值和计税基础都注销为0，但会计上还有递延所得税资产部分余额（3）应予转回，分录与上年相同。
如此，至交易的第3 年年终，原确认递延所得税资产全部转回。
三、抵销未实现内部销售损失时递延所得税负债的确认和转回
内部交易时如果购方买价低于售方成本价，在购方对相关资产提完折旧、摊销或全部对外销售之前，应抵销未实现内部销售损失，由此导致合并报表中资产、负债的账面价值与其计税基础产生的暂时性差异，同样应当按照差异的影响确认递延所得税。不过，这时确认不是递延所得税资产而是递延所得税负债。递延所得税负债确认后，在以后期间原未实现内部销售损失通过折旧、摊销或对外销售实现时，也应转回，从理论上将已挂账的递延所得税负债转销。
例3、W公司是N公司的母公司。2×14 年10 月，N公司购买W 公司A 商品一批，不含税价460 万元，该批商品在W 公司成本为500万元，当年A商品在N 公司全部未售出，而作为商品库存。2×15 年11 月，该批商品由N公司全部对外销售完毕，销售价格总额为510 万元。试作2×14、2×15 两年合并报表时与该笔交易相关的处理（假定不涉及增值税，适用所得税率为25%）。
（一）2×14年相关处理
1.W公司确认销售：（1）借记“应收账款”等科目460，贷记“主营业务收入”科目460；（2）借记“主营业务成本”科目500，贷记“库存商品”科目500。
2.N 公司确认A 商品购进成本：借记“库存商品”科目460，贷记“应付账款”科目460。
3.合并报表时抵销未实现内部销售损失：借记“营业收入”项目460，借记“存货”项目40，贷记“营业成本”项目500。
4.如此处理后，合并报表时A商品账面价值＝460＋40＝500，其计税基础为460（N 公司账面成本），账面价值与计税基础的差异＝500－460＝40。
5.确认递延所得税。以上资产的账面价值大于其计税基础，按规定应确认递延所得税负债，金额＝40×25%＝10。分录为：借记“所得税费用”项目10，贷记“递延所得税负债”项目10。
（二）2×15年合并报表
2×15年N公司原购进的A 商品全部对外售出，售出后在合并利润中应确认销售利润＝销售收入－合并利润表中A商品账面价值＝510－500＝10；税收上应确认销售利润＝销售收入－计税基础（N 公司账面成本）＝510－460＝50；应调增所得额＝税收上应确认所得额－会计上已确认利润额＝50－10＝40。调增所得额包含的税款＝40×25%＝10。
商品对外销售后，合并报表时，原账面价值与计税基础的差异对税款的影响，体现在会计和税收分别确认商品销售损益中，因此，调整所得额增加的税款应以原递延所得税负债支付，分录为：借记“递延所得税负债”项目10，贷记“所得税费用”项目10。
至此，原确认的递延所得税负债全部转回。
四、抵销资产减值准备时涉及递延所得税资产转回
准则规定：抵销企业集团内部之间交易形成的资产、负债时，凡已在个别财务报表中计提了资产跌价准备、坏账准备或减值准备（统称资产减值准备）的，各该准备合并报表时应予抵销。
上述在个别财务报表中计提减值准备的资产所涉及的所得税，凡按规定在个别财务报表中确认了递延所得税资产的，在抵销内部交易相关项目时，相应的递延所得税资产应予转回。分录为：借记“应收账款”、“存货”、“固定资产”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
合并报表时转回递延所得税资产，应该与抵销资产减值准备同时进行，条件有二：一是在合并报表时，确有资产减值准备被抵销；二是相关项目在编制个别财务报表时，确实确认了递延所得税资产，即已按计提的资产减值准备包含的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。
合并报表时转回递延所得税资产的分录为：借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。
转回递延所得税资产的分录，可以逐笔编制，即每抵销一笔资产减值准备时就编制一道转回分录：也可以汇总编制，在当期抵销的若干笔资产减值准备时，将应转回的递延所得税资产合并编制一道分录转回。
例4、A 公司是B 公司的母公司，2×14 年4 月至8月，A公司向B 公司出售数批商品，年终欠款800 万元，A公司对该笔欠款计提了60万元坏账准备。至此，对此笔欠款，A 公司账面价值为应收账款740 万元（800-60），B 公司账面价值为应付账款800 万元。A 公司还为该笔坏账准备确认了递延所得税资产15 万元（60×25%）。合并报表时，该项欠款业务当如何处理（假定不计算增值税，所得税适用税率为25%）？
（一）合并报表前A公司个别财务报表的处理
1.确认应收货款：借记“应收账款”科目800，贷记“主营业务收入”科目800。
2.计提坏账准备：借记“资产减值损失”科目60，贷记“坏账准备”科目60。
3.确认递延所得税：借记“递延所得税资产”科目15，贷记“所得税费用―递延所得税费用”科目15。
（二）合并报表时的处理
1.抵销坏账准备：借记“应收账款”项目60，贷记“资产减值损失”项目60。
2.抵销内部债权债务：借记“应付账款”项目800，贷记“应收账款”项目800。
3.转回递延所得税：借记“所得税费用”项目15，贷记“递延所得税资产”项目15。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
[2]张云霞.财务报表的直接合并法[J].齐鲁珠坛，2014,1.
